年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的若干會(huì)計(jì)、審計(jì)和稅收問(wèn)題

1、1,年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的若干會(huì)計(jì)、審計(jì)和稅收問(wèn)題,主講人：李曉慧上海國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院版權(quán)所有All Rights Reserved.2003.SNAI,2,年度會(huì)計(jì)表報(bào)審計(jì)中的若干 會(huì)計(jì)、審計(jì)和稅收問(wèn)題,主講人：李曉慧 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 電話(huà)：68680919 信箱：lxh@cicpa.org.cn

2、 Hui811@sohu.com,3,簡(jiǎn)介,李曉慧，1968年1月出生，河南南召縣人，高級(jí)會(huì)計(jì)師，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，現(xiàn)在中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院工作，曾在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、國(guó)有資產(chǎn)管理局和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部工作。在《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》、《上海會(huì)計(jì)》、《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》和《中國(guó)證券報(bào)》等上發(fā)表近百篇專(zhuān)業(yè)論文，近年來(lái)主要的論著有《現(xiàn)代審計(jì)精要》（1999年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室－審計(jì)實(shí)務(wù)個(gè)案分析》（2

3、002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室－主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)法規(guī)及其審計(jì)案例》（2002年）、《實(shí)用審計(jì)英語(yǔ)》（2002年）、《審計(jì)實(shí)驗(yàn)室3－風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的技術(shù)和方法》（2003年）和《審計(jì)工作底稿編制個(gè)案》（2003年）。,4,一．資產(chǎn)發(fā)生減損,一．資產(chǎn)發(fā)生減損 （一）不執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度的企業(yè)審計(jì)－資產(chǎn)減損 【案例1】 華興公司執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司1997年購(gòu)買(mǎi)的100萬(wàn)無(wú)形

4、資產(chǎn)已超過(guò)法律保護(hù)期限，并且已不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)，由于華興公司正在報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)其損失，因此在會(huì)計(jì)報(bào)表仍然掛有無(wú)形資產(chǎn)30萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何處理？,5,,【分析】華興公司執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，不可能對(duì)其無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中已經(jīng)取得確實(shí)的證據(jù)表明無(wú)形資產(chǎn)存在以下一項(xiàng)或若干情況時(shí)，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位及時(shí)將該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的帳面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失，并及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失：（1）已被其他新技

5、術(shù)所代替，并且已無(wú)使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值：（2）已超過(guò)法律保護(hù)期限，并且已不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；（3）其他足以證明已經(jīng)喪失使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值。如果被審計(jì)單位不接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視其重要性選擇保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。,6,,在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)于確有證據(jù)證明符合報(bào)廢資產(chǎn)條件的，公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)通過(guò)決議批準(zhǔn)其報(bào)廢處理，但是否可以在稅前扣除，這必須經(jīng)稅務(wù)部門(mén)的批準(zhǔn)。國(guó)稅法【2003】45號(hào)“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》需要明確的有關(guān)所

6、得稅問(wèn)題的通知”中規(guī)定“（一）企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)，扣除變價(jià)收入，可收回的金額以及責(zé)任和保險(xiǎn)賠償金，應(yīng)確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)損失。（二）企業(yè)須及時(shí)申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失，需要相關(guān)殊無(wú)機(jī)關(guān)審核的，應(yīng)及時(shí)報(bào)核，不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。企業(yè)非因計(jì)算錯(cuò)誤或其他客觀原因，而有意未及時(shí)申報(bào)的財(cái)產(chǎn)損失，逾期不得扣除。卻因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因未能按期扣除的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后必須調(diào)整所屬年度的申報(bào)表，并相應(yīng)抵退稅款，不得改變財(cái)產(chǎn)損失所屬納

7、稅年度。,7,,（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)受理的企業(yè)申報(bào)的各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)損失，原則上必須在年終申報(bào)納稅之前履行審核審批手續(xù)，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)須按規(guī)定時(shí)限履行審核程序，除非對(duì)資產(chǎn)是否發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的判斷發(fā)生爭(zhēng)議，不得無(wú)故拖延，否則將按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》和稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任的有關(guān)規(guī)定追究責(zé)任；發(fā)生爭(zhēng)議的，應(yīng)及時(shí)請(qǐng)示上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，如果被審計(jì)單位擁有的資產(chǎn)符合全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損失的條件，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)通過(guò)董事會(huì)等權(quán)力機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，并及時(shí)向相關(guān)稅務(wù)部門(mén)

8、申請(qǐng)核準(zhǔn)扣除財(cái)產(chǎn)損失，這是合理避稅的技巧。被審計(jì)單位不能以稅務(wù)部門(mén)沒(méi)有核準(zhǔn)扣除財(cái)產(chǎn)損失， 被審計(jì)單位的報(bào)廢資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理仍需要做，但由于該財(cái)產(chǎn)損失沒(méi)有被稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)在稅前列支，需要做納稅調(diào)整。,8,,【案例2】 華興公司執(zhí)行商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司由于技術(shù)老化，固定資產(chǎn)和存貨都存在著嚴(yán)重的減損情況，被審計(jì)單位對(duì)此情況也在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)如何處理？【分析】

9、 華興公司執(zhí)行商品流通企業(yè)會(huì)計(jì)制度，不能對(duì)其存在減損的固定資產(chǎn)和存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備。但由于其固定資產(chǎn)及其存貨存在的減損狀況確實(shí)可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表中資產(chǎn)的真實(shí)反映，因此，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)對(duì)其發(fā)生減損可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的不確定性印象在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位對(duì)此披露充分、適當(dāng)可考慮發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段說(shuō)明被審計(jì)單位存在的資產(chǎn)減損情況及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的不確定影響。如果被審計(jì)單位對(duì)于存在的重大的資

10、產(chǎn)減損情況沒(méi)有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以充分、適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可考慮發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。,9,,（二）執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度企業(yè)的審計(jì)－往來(lái)帳款減損【案例3】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩對(duì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段披露“貴公司對(duì)2002年12月20日轉(zhuǎn)讓債權(quán)以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應(yīng)收款未計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。若根據(jù)貴公司的會(huì)計(jì)政策于會(huì)計(jì)估計(jì)，對(duì)一年以?xún)?nèi)的應(yīng)收帳款按5％計(jì)

11、提壞帳準(zhǔn)備120.17萬(wàn)元。但根據(jù)精美公司與貴公司簽訂的《債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，債權(quán)轉(zhuǎn)讓款將在2003年末支付完畢，精美公司已對(duì)截至2002年末對(duì)貴公司的欠款制定了還款計(jì)劃。鑒于上述原因貴公司董事會(huì)決定，對(duì)該其他應(yīng)收款不計(jì)提壞帳準(zhǔn)備?！?10,,【分析】 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能夠收回或收回的可能性不大以外，與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計(jì)劃對(duì)其進(jìn)行重組的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。”這一規(guī)定并不意味著企業(yè)對(duì)

12、關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計(jì)劃對(duì)其進(jìn)行重組應(yīng)收款項(xiàng)可以不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的或計(jì)劃對(duì)其進(jìn)行重組應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬款一樣，也應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)分析其可收回性，并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬損失，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。據(jù)此，該案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)調(diào)說(shuō)明的事項(xiàng)不符合相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司在期末分析轉(zhuǎn)讓債權(quán)以及精美公司（注：系大股東）欠款所形成的其他應(yīng)收款的可收回性并預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞賬準(zhǔn)備，并做出相應(yīng)的糾正和調(diào)整，如果

13、被審計(jì)單位不接受建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，不能用帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)代替其他報(bào)告類(lèi)型。,11,,【案例4】 華興公司壞賬準(zhǔn)備按賬齡段采取不同的余額百分比計(jì)提（3年以上80％、2-3年50％、1-2年20％、一年以?xún)?nèi)10％）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)2003年初累計(jì)應(yīng)收a公司的款項(xiàng)為320萬(wàn)元（賬齡為2年），2003年8月a公司償還120萬(wàn)元，華興公司對(duì)其余款200萬(wàn)元按1

14、0％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；發(fā)現(xiàn)華興公司1年內(nèi)應(yīng)收賬款中有應(yīng)收b公司200萬(wàn)元，b公司2003年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，但華興公司仍對(duì)此按10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議華興公司對(duì)少計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備320萬(wàn)元予以補(bǔ)提，但華興公司拒絕接受調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。,12,,【分析】如果被審計(jì)單位采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位所執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策和計(jì)提方法，并按計(jì)提方法相應(yīng)取得其有關(guān)資料進(jìn)行驗(yàn)算。在驗(yàn)算時(shí)應(yīng)當(dāng)注意：對(duì)于當(dāng)

15、期有變動(dòng)的應(yīng)收賬款，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)后，剩余的應(yīng)收賬款不應(yīng)該改變其賬齡，仍應(yīng)按原賬齡加上本期應(yīng)增加的賬齡確定；存在多筆應(yīng)收賬款；且各筆應(yīng)收賬款賬齡不同的情況下，收到債務(wù)單位當(dāng)期償還的部分債務(wù)，應(yīng)當(dāng)逐筆認(rèn)定收到的是哪一筆應(yīng)收賬款；如果確實(shí)無(wú)法認(rèn)定的，按照先發(fā)生先收回的原則確定，剩余應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡按上述同一原則確定。當(dāng)被審計(jì)單位采取賬齡分析法或余額百分比法時(shí)，應(yīng)當(dāng)針對(duì)具體情況采用個(gè)別認(rèn)定法確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備，并取得表明應(yīng)收賬款不能收

16、回或收回可能性不大（如債務(wù)單位撤銷(xiāo)、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時(shí)間內(nèi)無(wú)法償付債務(wù)等，以及應(yīng)收賬款逾期3年以上）的有效證據(jù)，支持壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提。因此，該案例中，雖然2003年8月a公司償還120萬(wàn)元，但同一筆款項(xiàng)的其余款200萬(wàn)元的賬齡應(yīng)為3年，按50％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；應(yīng)收b公司200萬(wàn)元的應(yīng)收賬款雖然是當(dāng)年發(fā)生的，但由于b公司2003年度已經(jīng)破產(chǎn)清算，于是對(duì)此款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)結(jié)合個(gè)別確認(rèn)法全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。,

17、13,,【案例5】 華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)為789萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在對(duì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位應(yīng)收款項(xiàng)中，三年以上應(yīng)收款項(xiàng)數(shù)額16875萬(wàn)元占應(yīng)收款項(xiàng)總額84.67％，其中：關(guān)聯(lián)方欠款6298萬(wàn)元（關(guān)聯(lián)方經(jīng)營(yíng)狀況較差，無(wú)力在短時(shí)期內(nèi)償還此欠款），其余10577萬(wàn)元，對(duì)方回函對(duì)所欠款項(xiàng)不予確認(rèn)的、債務(wù)方處于停產(chǎn)和關(guān)閉等原因無(wú)償還能力的占5934萬(wàn)元。但華興公司2003年度只

18、按5％計(jì)提了996.52萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備，李浩對(duì)此出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，在說(shuō)明段披露：“經(jīng)審計(jì)三年以上應(yīng)收款項(xiàng)16875萬(wàn)元，貴公司只按5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備996.52萬(wàn)元，我們未能取得充分的證據(jù)以合理判斷貴公司此項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例是否恰當(dāng)。”,14,,【分析】 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失

19、計(jì)提減值準(zhǔn)備”…“在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)”。據(jù)此，該案例中，債務(wù)方不能確認(rèn)的、關(guān)閉和停產(chǎn)的應(yīng)收賬款5934萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但華興公司僅按5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，明顯少計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備，如果華興公司拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而不是無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果對(duì)于有明顯證據(jù)可以確

20、認(rèn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻在報(bào)告中稱(chēng)無(wú)法認(rèn)定，這種避 重就輕地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的行為，可能會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的可用性，擾亂審計(jì)信息。,15,,在審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果某項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性與其他各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)存在明顯的差別，導(dǎo)致該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)如果按照與其他應(yīng)收款項(xiàng)同樣的方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，將無(wú)法真實(shí)地反映其可收回金額的，可對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款采用個(gè)別認(rèn)定法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在統(tǒng)一會(huì)計(jì)期間內(nèi)運(yùn)用個(gè)別認(rèn)定法的應(yīng)收款相應(yīng)從其他方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收款項(xiàng)中

21、剔除。注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位來(lái)用賬齡分析法、余額百分比法等方法的同時(shí)，能否采用個(gè)別認(rèn)定法，應(yīng)當(dāng)獲取一下證據(jù)（1）當(dāng)債務(wù)人被依法宣告破產(chǎn)、撤銷(xiāo)時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：法院的破產(chǎn)公告和破產(chǎn)清算的清算文件；工商部門(mén)的注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)證明；政府部門(mén)的行政決議或文件。（2）當(dāng)債務(wù)人死亡或依法被宣告死亡、失蹤時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：公安機(jī)關(guān)出具的債務(wù)人已失蹤、死亡證明；其遺產(chǎn)清算明細(xì)情況。（3）當(dāng)債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)

22、有：企業(yè)提出的專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明及其中介機(jī)構(gòu)的鑒證報(bào)告。（4）當(dāng)債務(wù)人逾期未履行償債義務(wù)，經(jīng)法院裁決時(shí)，證實(shí)損失的證據(jù)有：敗訴的法院判決書(shū)、裁決書(shū)，或者勝訴但無(wú)法執(zhí)行或債務(wù)人無(wú)償債能力被法院裁定終（中）止執(zhí)行的相關(guān)法律文書(shū)。（5）逾期三年以上仍未收回的應(yīng)收賬款被證實(shí)損失的證據(jù)有：企業(yè)依法催收磋商記錄，最近三年沒(méi)有任何業(yè)務(wù)往來(lái)的證明，債務(wù)人已資不抵債或連續(xù)3年虧損的會(huì)計(jì)報(bào)表及其鑒證報(bào)告。,16,,【案例6】注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩對(duì)華興公司2003年會(huì)計(jì)報(bào)

23、表發(fā)表了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，說(shuō)明段披露“貴公司2003年12月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款余額為人民幣90861.51萬(wàn)元，占凈資產(chǎn)的74.57％，上述應(yīng)收賬款已相應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備60208.04萬(wàn)元。由于貴公司在2003年初實(shí)施了營(yíng)整合，有關(guān)會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)資料不完備，未提供足夠可以依賴(lài)的證據(jù)，我們也無(wú)法實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，以確認(rèn)貴公司2003年12月31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性?！?17,,【分析】在

24、審計(jì)實(shí)務(wù)中，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)估計(jì)存有懷疑，應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施追加審計(jì)程序，以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)排除或證實(shí)此懷疑，但如果由于被審計(jì)單位或客觀條件的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法實(shí)施追加審計(jì)程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)當(dāng)視同審計(jì)范圍受到限制，出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告中明確指出受到什么限制及其此限制對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。該案例中由于華興公司在2003年初實(shí)施了營(yíng)銷(xiāo)整合，有關(guān)會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)資料不完備，未提供足夠可以依賴(lài)的證據(jù)，注冊(cè)

25、會(huì)計(jì)師也無(wú)法實(shí)施必要的替代審計(jì)程序，以確認(rèn)貴公司2003年12月31日應(yīng)收賬款的準(zhǔn)確性和完整性及壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的適當(dāng)性，所以，出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。,18,,(三）執(zhí)行新會(huì)計(jì)制度企業(yè)的審計(jì)——其他資產(chǎn)減損【案例7】華興公司是外商獨(dú)資企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和短期投資都存在一定程度的減損，但華興公司認(rèn)為如果對(duì)此計(jì)提減值準(zhǔn)備，與稅法規(guī)定不相符，計(jì)提后仍需要做納

26、稅調(diào)整，太麻煩，于是，決定在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響中披露?！痉治觥客馍掏顿Y企業(yè)自2002年1月1日?qǐng)?zhí)行新會(huì)計(jì)制度，因此，如果外商投資企業(yè)在會(huì)計(jì)年度內(nèi)存在減損，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相關(guān)的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，計(jì)提減值準(zhǔn)備，如果被審計(jì)單位存在資產(chǎn)減值但卻不計(jì)提減值準(zhǔn)備，屬于應(yīng)當(dāng)調(diào)整的事項(xiàng)，不能僅僅在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。該案例中，華興公司雖然在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露了存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)

27、形資產(chǎn)和短期投資存在一定程度的減損及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，但由于沒(méi)有調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。,19,,【案例8】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司對(duì)a產(chǎn)品計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備230萬(wàn)元，李浩追查檢查其原始憑證，發(fā)現(xiàn)原始憑證僅僅有a產(chǎn)品銷(xiāo)售合同，合同中約定了部分a產(chǎn)品的價(jià)格，據(jù)此確定部分a產(chǎn)品計(jì)提13萬(wàn)元的跌價(jià)準(zhǔn)備其他不存在合同約定價(jià)格的 a產(chǎn)品如何確定其可變現(xiàn)凈值，華

28、興公司并沒(méi)有原始憑證支持。于是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向華興公司索要相關(guān)認(rèn)定減值準(zhǔn)備的原始憑證?！痉治觥?對(duì)于資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，被審計(jì)單位是最了解情況的。但被審計(jì)單位對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提必須有原始憑證支持，不能是“拍腦袋”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果在審計(jì)單位減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏原始憑證支持，注冊(cè)會(huì)計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位索要相關(guān)的原始憑證，然后驗(yàn)證減值準(zhǔn)備在證據(jù)支持下計(jì)提的是否充分、適當(dāng)。如果被審計(jì)單位不能提供相關(guān)的證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是很難獨(dú)立取證估計(jì)其

29、減值準(zhǔn)備的計(jì)提；如果被審計(jì)單位提供了相關(guān)證據(jù)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師以事實(shí)為根據(jù)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則驗(yàn)證被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備不適當(dāng)，不充分時(shí)，應(yīng)當(dāng)建議其調(diào)整，在被審計(jì)單位拒絕調(diào)整時(shí)，可考慮發(fā)表保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。,20,二、收入的確認(rèn),(一) 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收入的確認(rèn)【案例9】注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司自行開(kāi)發(fā)商品房對(duì)外銷(xiāo)售收入以銷(xiāo)售合同（包括預(yù)售合同）的簽署確認(rèn)收入?！痉治觥俊镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，在沒(méi)

30、有建造合同的情況下，“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)商品房對(duì)外銷(xiāo)售收入的確定，按照銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)原則執(zhí)行”。而銷(xiāo)售商品收入的確定需要具備4個(gè)條件。其中第一條“企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方”，具體到商品房銷(xiāo)售上是以銷(xiāo)售合同（包括預(yù)售合同）的簽署為準(zhǔn)，還是以合同簽署加房地產(chǎn)竣工驗(yàn)收或業(yè)主入主為準(zhǔn)，還是以辦理房地產(chǎn)初始登記或辦理房地產(chǎn)為準(zhǔn)？,21,,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì) 報(bào)表》規(guī)定“在房地產(chǎn)銷(xiāo)售中，房地產(chǎn)的法定所有

31、權(quán)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，通常表明其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。但是，一下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后，所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未轉(zhuǎn)移的情況：1. 賣(mài)方根據(jù)合同規(guī)定，仍有責(zé)任實(shí)施重大行動(dòng)，例如工程尚未完工。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)在實(shí)施重大行動(dòng)完成時(shí)確認(rèn)收入。2. 合同存在重大不確定因素，如買(mǎi)方有退貨選擇權(quán)的銷(xiāo)售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認(rèn)收入。3. 房地產(chǎn)銷(xiāo)售后，賣(mài)方仍有某種程度的繼續(xù)涉入，如銷(xiāo)售回購(gòu)協(xié)議、賣(mài)方保證買(mǎi)方在特定時(shí)期

32、獲得投資報(bào)酬的協(xié)議等。在這些情況下，賣(mài)方在繼續(xù)涉入的期間內(nèi)一般不應(yīng)確認(rèn)收入?！睋?jù)此，以收到銷(xiāo)售房款或簽署正式銷(xiāo)售合同確認(rèn)收入，不符合收入確認(rèn)的第一條；以產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)確認(rèn)收入，由于產(chǎn)權(quán)過(guò)戶(hù)涉及多個(gè)政府部門(mén)，是以具有法律形式意義的收入實(shí)現(xiàn)，不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。,22,,因此，除特殊情況外，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在具備以下條件的情況下，確認(rèn)收入：1. 工程已經(jīng)竣工并驗(yàn)收合格；2. 具有靜購(gòu)買(mǎi)房認(rèn)可的結(jié)算通知書(shū)；3. 履行了銷(xiāo)售合同規(guī)定的義務(wù)，且加寬已經(jīng)

33、取得貨確信可以取得；4. 成本能夠可靠地計(jì)量。該案例中，銷(xiāo)售合同（包括預(yù)售合同）的簽署在現(xiàn)實(shí)中不一定表示風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，因此以銷(xiāo)售合同（包括預(yù)售合同）的簽署未標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)收入會(huì)導(dǎo)致虛增收入。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)、建造的以后用于出售的住宅、商業(yè)用房，以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等應(yīng)根據(jù)收入來(lái)源的性質(zhì)和銷(xiāo)售方式，按下列原則分別確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（一）采取一次性全額收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得了索取價(jià)款憑證（權(quán)

34、利）時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（二）采取分期付款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定付款日確定收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（三）采取銀行按揭方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。,23,,（四）采取委托方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1. 采取支付手續(xù)方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按實(shí)際銷(xiāo)售額于收到代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2.

35、采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按合同或協(xié)議規(guī)定的價(jià)格于收到代銷(xiāo)單位代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)的實(shí)現(xiàn)。3. 采取包銷(xiāo)方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按包銷(xiāo)合同或協(xié)議約定的價(jià)格于付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。包銷(xiāo)方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。4. 采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超過(guò)基價(jià)雙方分成方式委托銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按基加加按超基價(jià)分成比例計(jì)算的價(jià)格于收到代銷(xiāo)單位代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。委托方和接受委托放應(yīng)按月或按季為結(jié)算期，定期解清已售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品

36、的清單。已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品清單應(yīng)載明售出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的名稱(chēng)、地理位置、編號(hào)、數(shù)量、單價(jià)、金額、手續(xù)費(fèi)等。（五）將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品先出租在出售的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1. 將銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，先以經(jīng)營(yíng)性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后在出售的，租賃期間取得的價(jià)款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時(shí)在按銷(xiāo)售資產(chǎn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（六）以非貨幣性資產(chǎn)分成形成時(shí)取得收入的，應(yīng)于分得開(kāi)發(fā)產(chǎn)品是確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。（國(guó)稅法[2003]83號(hào)“關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)

37、有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知”）,24,,[案例10]華興公司屬于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)：1. 華興公司將建華花園的尾樓0102-0108（開(kāi)發(fā)的產(chǎn)品）改造為超市，委托建梅公司經(jīng)營(yíng)，華興公司吧次房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自己的固定資產(chǎn)；2. 華興公司以預(yù)售的方式開(kāi)發(fā)建都花園，2003年收到預(yù)售房款1300萬(wàn)元，華興公司確認(rèn)當(dāng)年收入。預(yù)計(jì)2004年建都花園建成交付使用。3. 華興公司代為華公司建設(shè)住宅樓，

38、2003年10月交付使用結(jié)清款項(xiàng)后，把節(jié)省的材料、下腳料等轉(zhuǎn)為存貨核算。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)如何認(rèn)定華興公司的這些會(huì)計(jì)處理。,25,,[分析]對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)講，下列行為應(yīng)視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入：1.將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于本企業(yè)自用、捐贈(zèng)、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等；2. 將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)；3. 將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用作對(duì)外投資以及分配給股東或投資者；4. 以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品低償債物；5. 以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品換取其他企事業(yè)單位、個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)。當(dāng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所

39、有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或?qū)嶋H取得利益權(quán)利時(shí)，視同銷(xiāo)售行為確認(rèn)收入；視同銷(xiāo)售行為收入確認(rèn)的方法和順序?yàn)椋?. 按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定；2. 由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；3. 按成本利潤(rùn)率確定，其中，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%（含15%），具體由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。因此，對(duì)于第一種情況，華興公司可以把此房產(chǎn)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，但需要按視同銷(xiāo)售行為收入確認(rèn)的方法作納稅調(diào)整。,26,,對(duì)于房地產(chǎn)

40、開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)講，如果采取預(yù)售方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤(rùn)率計(jì)算出預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)再進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。預(yù)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)按規(guī)定計(jì)算實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)期對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)售成本，計(jì)算出已實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)（或虧損額），經(jīng)納稅調(diào)整后在計(jì)算出其與該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品全部預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額之間的差額，再將此差額并入當(dāng)其應(yīng)納稅所得額。由此，對(duì)于第二種情況，預(yù)售房款1300萬(wàn)元不能

41、確認(rèn)為2003年度的收入，但卻應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的利潤(rùn)率計(jì)算出預(yù)計(jì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)額并入當(dāng)期應(yīng)納稅額統(tǒng)一計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。當(dāng)代開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，才能確認(rèn)收入，并進(jìn)行結(jié)算調(diào)整。,27,,對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)講，如果待建工程和提供勞務(wù)不超過(guò)12個(gè)月的，可按合同約定的價(jià)款結(jié)算日或在合同完工之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，可采用完工百分比法按季確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在待建工程、提供勞務(wù)過(guò)程中節(jié)省的材料、下腳料、報(bào)廢工程或產(chǎn)品的殘料等，如按合

42、同規(guī)定留歸房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所有的，應(yīng)于實(shí)際取得時(shí)按市場(chǎng)公平成交價(jià)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由此，對(duì)于第三種情況，華興公司可以可節(jié)省的材料、下腳料等轉(zhuǎn)為存貨核算，但需要與實(shí)際取得時(shí)按市場(chǎng)公平成交價(jià)視同銷(xiāo)售做納稅調(diào)整。,28,,（二）外銷(xiāo)收入的確認(rèn)[案例11]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表，發(fā)現(xiàn)2003年12月華興公司銷(xiāo)售個(gè)伊朗一公司商品10000件，發(fā)貨報(bào)關(guān)日期即確認(rèn)收入。李浩檢查其銷(xiāo)售合同時(shí)注意到合同規(guī)定：商品單價(jià)418元/件，

43、采用到岸價(jià)格。經(jīng)詢(xún)問(wèn)了解到該貨物預(yù)計(jì)2004年2月到達(dá)目的港。注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議華興公司作調(diào)整，華興公司已在稅收匯算清繳時(shí)稅務(wù)部門(mén)已經(jīng)認(rèn)可此項(xiàng)屬于納稅收入為理由，不接受調(diào)整建議。[分析]按照收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)：1. 轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買(mǎi)貨方。2. 管空標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)既沒(méi)有保留通常于所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。3. 利益標(biāo)準(zhǔn)：與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。4. 計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)：相關(guān)的收入

44、和成本能夠可靠計(jì)量。,29,,企業(yè)外銷(xiāo)收入確認(rèn)按不同成交方式有：1. 采用立案價(jià)（FOB），即船上交貨條款，在貨物于指定裝運(yùn)港越過(guò)船舷時(shí)，賣(mài)方可以確認(rèn)收入。2. 成本價(jià)運(yùn)費(fèi)（CFR），即成本價(jià)運(yùn)費(fèi)（指定目的港）條款，自在貨物越過(guò)裝運(yùn)港船舷起，該貨物的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬將轉(zhuǎn)移給賣(mài)方了，賣(mài)方可以確認(rèn)收入。3. 到按價(jià)（CIF），即成本加運(yùn)保費(fèi)（指定目的港）條款，自貨物于指定目的港越過(guò)船舷時(shí)，賣(mài)方可以確認(rèn)收入。因此，該案例中華興公司在發(fā)貨

45、后即確認(rèn)收入，不符合會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的條件（相應(yīng)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬上沒(méi)有轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方），應(yīng)當(dāng)建議華興公司予以調(diào)整。由于在稅法上統(tǒng)一規(guī)定外銷(xiāo)收入按報(bào)關(guān)單上的日期和FOB價(jià)金額作為確認(rèn)外銷(xiāo)收入的標(biāo)志，這與會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)間不同，但稅法上規(guī)定的納稅收入的確認(rèn)，不能影響2003年度報(bào)表收入，僅僅說(shuō)明企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮納稅利潤(rùn)已經(jīng)存在，影響2003年度報(bào)表中的所得稅。,30,,（三）讓渡資產(chǎn)形成的收入[案例12]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興酒

46、店2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)2003年“其他業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目中列入××廳承包收入80萬(wàn)元、××服務(wù)單位承包收入30萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師查驗(yàn)有關(guān)會(huì)計(jì)憑證的會(huì)計(jì)處理以及向被審計(jì)單位詢(xún)問(wèn)，上述兩項(xiàng)承包收入的確認(rèn)和計(jì)量是依據(jù)發(fā)包方和承包方所簽訂的“承包合同”。但經(jīng)查閱合同原文有以下條款：1. 華興酒店（發(fā)包方，甲方）與××廳的單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規(guī)定：“承包經(jīng)營(yíng)期間乙

47、方每月應(yīng)向甲方繳納承包費(fèi)用12萬(wàn)元，……具體付款方式按季度分期支付，即乙方必須于每季度的5日之前繳納下個(gè)季度的承包經(jīng)營(yíng)費(fèi)用?！?. 華興酒店（發(fā)包方，甲方）與×服務(wù)單位（承包方，乙方）簽訂承包合同的第三條規(guī)定：“乙方每年向甲方交租賃費(fèi)30萬(wàn)元，每3個(gè)月交付一次。租金采取預(yù)付形式，本協(xié)議簽訂后即日交付第一期租金。以后各期均提前5日足額交付，否則按違約處罰……”但該兩項(xiàng)承包事項(xiàng)，2002年度華興酒店沒(méi)有受到交來(lái)的承包費(fèi)，卻

48、一直通過(guò)“借：應(yīng)收賬款，貸：其他業(yè)務(wù)收入——承包收入”全額確認(rèn)承包收入。,31,,[分析]根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》的規(guī)定，利息和使用費(fèi)收入應(yīng)在以下條件滿(mǎn)足時(shí)才能確認(rèn)：一是與交易相關(guān)的利益能夠流入企業(yè)；而是收入的金額能夠可靠的計(jì)量。該案例中按照雙方簽訂的承包條款，承包單位既然未履行合同有關(guān)的條款，為足額按時(shí)向華興酒店支付應(yīng)交的使用費(fèi)用，華興酒店即應(yīng)考慮按照權(quán)責(zé)發(fā)生質(zhì)的原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，但也應(yīng)注意《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十一條會(huì)計(jì)核算原則

49、中規(guī)定“（二）企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照他們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。”、“（十二）企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備?！睋?jù)此，由于該兩個(gè)承包方均多期未按合同規(guī)定繳納應(yīng)交的承包費(fèi)用，計(jì)入“應(yīng)收賬款”的數(shù)額是否能夠全額收回存在著很大的風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位應(yīng)要求索取承包方償還上述欠款時(shí)間具有法律保障的承諾文書(shū)，否則不能予以確認(rèn)收入。,32,

50、,（四）在建工程試運(yùn)行收入確認(rèn)[案例13]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)2003年度華興會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司把自建的13號(hào)生產(chǎn)線(xiàn)試運(yùn)行生產(chǎn)的產(chǎn)品，對(duì)外銷(xiāo)售57萬(wàn)元確認(rèn)為2003年度收入，于是建議華興公司做出相應(yīng)調(diào)整，華興公司以華興公司2003年度納稅清繳的所得稅已經(jīng)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核過(guò)，確認(rèn)57萬(wàn)元屬于納稅收入為理由，拒絕接受調(diào)整建議。[分析]會(huì)計(jì)上收入的確認(rèn)和納稅收入的確認(rèn)是不同的概念。按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，企

51、業(yè)工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進(jìn)行試運(yùn)轉(zhuǎn)而發(fā)生的凈支出，計(jì)入工程成本。即企業(yè)的在建工程項(xiàng)目在達(dá)到可使用狀態(tài)前取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)中形成的，能夠?qū)ν怃N(xiāo)售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品時(shí)，按實(shí)際銷(xiāo)售收入或按預(yù)計(jì)售價(jià)沖減工程成本。但《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定“自治、自建的固定資產(chǎn)在竣工實(shí)用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)?！眹?guó)稅發(fā)[1994]132號(hào)文規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖建

52、在建工程成本。在申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)將在建工程試運(yùn)行收入扣減試運(yùn)行所發(fā)生的支出后的差額，確認(rèn)當(dāng)期納稅所得。所以，該案例中，華興公司自建的13號(hào)生產(chǎn)線(xiàn)試運(yùn)行生產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售57萬(wàn)元，不能確認(rèn)為2003年度的收入，應(yīng)當(dāng)沖減工程成本，但在計(jì)算所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮57萬(wàn)元屬于納稅收入，影響所得稅的計(jì)算。,33,,（五）售后回購(gòu)的處理[案例14]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興房地產(chǎn)公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興房地產(chǎn)公司2003年1月將一棟已開(kāi)發(fā)辦

53、公樓銷(xiāo)售給某銀行，售價(jià)為5000萬(wàn)元，該辦公樓的建筑成本為4500萬(wàn)元。李浩檢查其銷(xiāo)售合同，了解到合同中規(guī)定華興房地產(chǎn)公司2006年1月應(yīng)將辦公樓重新購(gòu)回，回購(gòu)價(jià)5600萬(wàn)元。追查其原始憑證，了解到華興公司對(duì)此事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理為：1. 銷(xiāo)售辦公樓時(shí)：借：銀行存款 5000萬(wàn)元 貸：應(yīng)付賬款——某銀行5000萬(wàn)元2. 2003年年末預(yù)計(jì)利息費(fèi)用200萬(wàn)元：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 200萬(wàn)元 貸：應(yīng)付賬款——某銀行200萬(wàn)元注冊(cè)會(huì)計(jì)師李

54、浩認(rèn)可了華興公司的會(huì)計(jì)處理，但建議華興公司在計(jì)算相關(guān)稅收時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮把此辦公樓確認(rèn)為計(jì)稅收入，按規(guī)定的稅率計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。,34,,[分析]售后回購(gòu)是指銷(xiāo)貨方在售出商品后，在一定期間內(nèi)按照合同的有關(guān)規(guī)定又將其售出的商品購(gòu)買(mǎi)回來(lái)的一種交易方式。售后回購(gòu)一般有三種情況：1. 賣(mài)方在銷(xiāo)售商品后的一定時(shí)間內(nèi)必須回購(gòu)；2. 賣(mài)方又回購(gòu)選擇權(quán)；3. 買(mǎi)方有要求賣(mài)方回購(gòu)的選擇權(quán)。一般情況下，售后回購(gòu)不應(yīng)確認(rèn)收入。但如果賣(mài)

55、方有回購(gòu)選擇權(quán)，并且會(huì)購(gòu)加以回購(gòu)當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)為基礎(chǔ)確認(rèn)，在回購(gòu)的可能性很小的情況下，也可在售出商品是確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，售后回購(gòu)是否確認(rèn)收入，主要看其是否符合收入確認(rèn)的條件。對(duì)照收入確認(rèn)的條件，第一種情況不符合收入確認(rèn)的條件，第二種、第三種情況需要根據(jù)賣(mài)方行使選擇權(quán)可能性的大小以及商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移是否，確定是否作為銷(xiāo)售核算或是融資核算。該案例屬于第一種情況，不應(yīng)確認(rèn)收入。無(wú)論會(huì)計(jì)上對(duì)售后回購(gòu)業(yè)務(wù)是否確認(rèn)收入，稅務(wù)上對(duì)

56、售后回購(gòu)業(yè)務(wù)一律視作銷(xiāo)售、購(gòu)入兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。在銷(xiāo)售是需要按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票，并售去價(jià)款，這本身已構(gòu)成計(jì)稅收入的實(shí)現(xiàn)。因此，在該案例中，華興房地產(chǎn)公司在銷(xiāo)售房屋時(shí)，應(yīng)按規(guī)定的稅率計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅。在填制年度納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)將售假5000萬(wàn)元填如“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”欄中，將成本4500元填如“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”欄中，繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加填如“稅金”欄目中具以計(jì)算應(yīng)繳的企業(yè)所得稅。,35,,（六）企業(yè)收取一次性入網(wǎng)費(fèi)

57、的處理[案例15]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司2003年度未精美公司簽訂了污水處理協(xié)議，協(xié)議規(guī)定：華興公司為精美公司提供安裝污水裝置，并負(fù)責(zé)15年內(nèi)的污水處理。精美公司一次向華興公司支付排污入網(wǎng)費(fèi)10000萬(wàn)元，每年年末根據(jù)排污量按10元/噸支付給華興公司排污費(fèi)。華興公司把2003年度收到精美公司支付的10023萬(wàn)元全部確認(rèn)未收入。[分析]財(cái)會(huì)[2003]16號(hào)《關(guān)于企業(yè)收取的一次性入網(wǎng)費(fèi)會(huì)計(jì)處

58、理的規(guī)定》規(guī)定：1. 企業(yè)按照國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和合同約定在取得入網(wǎng)費(fèi)收入時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目。記入“遞延收益”科目的金額應(yīng)按合理的期限平均攤銷(xiāo)，分期確認(rèn)收入。如果企業(yè)在提供服務(wù)的期間內(nèi)終止服務(wù)或是將該公共服務(wù)設(shè)施對(duì)外轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)將“遞延收益”科目的余額全部確認(rèn)為終止服務(wù)或轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的收入。,36,,2. “遞延收益”科目適用的分?jǐn)偲谙蓿海?）企業(yè)與客戶(hù)簽訂的服務(wù)合同中明確規(guī)定了未來(lái)提供服務(wù)的期限，應(yīng)

59、按合同中規(guī)定的期限分?jǐn)偅唬?）企業(yè)與客戶(hù)簽訂的服務(wù)合同中沒(méi)有明確規(guī)定未來(lái)提供服務(wù)的期限，應(yīng)在該期限內(nèi)分?jǐn)?；?）企業(yè)與客戶(hù)簽訂的服務(wù)合同中沒(méi)有明確規(guī)定未來(lái)應(yīng)提供服務(wù)的期限，也無(wú)法對(duì)提供服務(wù)期限做出合理的估計(jì)的，則應(yīng)按不低于10年的期限分?jǐn)偂?. 企業(yè)收取的入網(wǎng)費(fèi)的談笑期限已經(jīng)確定，不得隨意變更；如需變更，應(yīng)將變更的原因及其變更后的影響等在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。4. 企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)收取的入網(wǎng)費(fèi)作如下披露：（1）收取入網(wǎng)費(fèi)的金

60、額及確定的標(biāo)準(zhǔn)（國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)收取的金額與實(shí)際收取的金額，如有差異，應(yīng)分別披露）、確定的分?jǐn)偲谙藜捌湟罁?jù)。（2）當(dāng)期分?jǐn)傆?jì)入損益的入網(wǎng)收入金額。,37,,據(jù)此，此案例中華興公司收取的排污入網(wǎng)費(fèi)10000萬(wàn)元，不能一次進(jìn)入當(dāng)期收入，應(yīng)當(dāng)進(jìn)入“遞延收益”；然后按照15年分?jǐn)偞_認(rèn)收入。值得注意的是，如果合同中沒(méi)有明確規(guī)定未來(lái)提供服務(wù)的期限，稅法將規(guī)定一次將收到的款項(xiàng)計(jì)入納稅收入，但如果合同明確規(guī)定未來(lái)提供服務(wù)的期限，稅法也認(rèn)可企業(yè)按照合同

61、約定的期限分期計(jì)算收入。因此，企業(yè)在收取一次性入網(wǎng)費(fèi)時(shí)應(yīng)注意合同、協(xié)議的制定影響納稅的確定。,38,,三、訴訟事項(xiàng) [案例16] 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司銀行存款余額折合人民幣為5205萬(wàn)元，華興公司在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中被披露其中927萬(wàn)元的借款已被訴至法院，正在審理或尚未開(kāi)庭審理。李浩于2002年3月對(duì)此出具了無(wú)保留的審計(jì)報(bào)告。 2003年3月底，華興公司因存在已逾期或因此未及時(shí)付息被各相關(guān)銀行

62、要求還貸的借款4694萬(wàn)元，被金融資產(chǎn)管理公司債務(wù)重組，債務(wù)重組時(shí)，人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的2003年度的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告提出了異議。,39,,[分析]在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公司出現(xiàn)訴訟案件是平常的事情，訴訟案件可能影響公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力或影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反應(yīng)。但企業(yè)對(duì)此訴訟事項(xiàng)的處理缺不盡相同，有些公司在披露訴訟事項(xiàng)時(shí)避重就輕，披露不充分；有些公司對(duì)于可能發(fā)生的訴訟事項(xiàng)估計(jì)不足，影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者正確判斷被審計(jì)單位真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量

63、。該事項(xiàng)中，華興公司對(duì)于已與期貨因?yàn)榧皶r(shí)付息被各相關(guān)銀行要求還款的借款可能產(chǎn)生的訴訟事項(xiàng)，僅僅披露了已被訴至法院的927萬(wàn)元的借款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此卻予以確認(rèn)，顯然是有失公允。按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，查明被審計(jì)單位可能涉及訴訟的事項(xiàng)是否予以充分披露，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位披露不充分，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位充分披露訴訟事項(xiàng)，當(dāng)被審計(jì)單位拒絕充分披露時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)時(shí)期重要程度出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)

64、報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位已經(jīng)充分、適當(dāng)披露了相關(guān)訴訟事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，已提請(qǐng)報(bào)告使用者注意相關(guān)訴訟事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的重大不確定性影響。,40,,[案例17]華興公司2003年會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)利潤(rùn)為370萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表附注24中披露，2003年11月華興公司因?qū)ν馓峁┑馁J款擔(dān)保6240萬(wàn)元承擔(dān)連帶責(zé)任已遭到訴訟。但2003年12月31日華興公司控

65、股股東精美公司承諾承擔(dān)華興公司涉案金額的損失賠付責(zé)任，因而華興公司沒(méi)有對(duì)已涉案的貸款擔(dān)保估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債。李浩檢查了相關(guān)的文件、資料，并向華興公司的法律顧問(wèn)函證后，認(rèn)為華興公司應(yīng)當(dāng)估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債4200萬(wàn)元，精美公司承諾的賠付在沒(méi)有實(shí)際發(fā)生之前，一般不應(yīng)予確認(rèn)或披露。據(jù)此，李浩建議華興公司對(duì)已涉案的貸款擔(dān)保估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債，并調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表和修改會(huì)計(jì)報(bào)表附注，華興公司拒絕接受建議，李浩考慮對(duì)此出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。,41,,[分析]在審計(jì)事務(wù)中

66、，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注以下引發(fā)訴訟的事項(xiàng)：1. 預(yù)期的銀行借款；2. 提供借款擔(dān)保；3. 資產(chǎn)置換；4. 股東占用資金；5. 侵害他人利益；6. 侵害公共利益；7. 商品銷(xiāo)售因質(zhì)量、價(jià)格等方面的爭(zhēng)議；8. 稅收爭(zhēng)議等。對(duì)于這些容易引發(fā)訴訟的事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎取證。如果被審計(jì)單位涉及的訴訟事項(xiàng)符合確認(rèn)或有負(fù)債的條件，但被審計(jì)單位已披露代替會(huì)計(jì)處理，或預(yù)計(jì)負(fù)債估計(jì)不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整，在被審計(jì)單位拒絕接受建議時(shí)，注冊(cè)

67、會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。,42,,該案例中，華興公司僅僅根據(jù)其控股股東精美公司承諾承擔(dān)華興公司涉案金額的損失賠付責(zé)任，就不對(duì)已涉案的貸款擔(dān)保估計(jì)計(jì)法律顧問(wèn)的律師聲明書(shū)，認(rèn)為華興公司應(yīng)當(dāng)股計(jì)預(yù)計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債4200萬(wàn)元，如果華興公司據(jù)此調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表，華興公司2003年賬面的盈利就會(huì)變?yōu)樘潛p了，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)表“如附注24所述，截至2003年12月31日，華興公司對(duì)外提供的貸款擔(dān)保共計(jì)6240萬(wàn)元，現(xiàn)因連帶責(zé)任已

68、遭到訴訟。2003年12月31，華興公司控股股東精美公司承諾承擔(dān)華興公司涉案金額的損失賠付責(zé)任，據(jù)此，華興公司未對(duì)截至2003年12月31日對(duì)外提供的貸款擔(dān)保計(jì)提任何預(yù)計(jì)負(fù)債。我們認(rèn)為，華興公司未對(duì)這些或有事項(xiàng)計(jì)提任何預(yù)計(jì)負(fù)債的理由不成立。如華興公司按照我們所獲審計(jì)證據(jù)得出的估計(jì)結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，將使華興公司2003年度凈利潤(rùn)減少4200萬(wàn)元?！?43,,[案例18]注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2003年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)2003年5月份高