iasb財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)研究評(píng)述

1、世界之窩Finance＆Acoeunting當(dāng)前國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量領(lǐng)域正經(jīng)歷著重大的變革。2005年11月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)發(fā)布“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)一一初始計(jì)量”討論稿從概念上對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債初始計(jì)量時(shí)的各種可選計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行論述。2006年9月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)發(fā)布第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告”公允價(jià)值計(jì)量”(SFASl57)統(tǒng)一和改進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量指南和披露。SFASl57發(fā)布后，IASB對(duì)其主要理論和方法進(jìn)行分析研

2、究形成了對(duì)一些關(guān)鍵問(wèn)題的初步看法。2006年11月，IASB將這些著法與SFASl57一同發(fā)布，作為其。公允價(jià)值計(jì)量”璜目的訶論穡。j本文對(duì)此進(jìn)行介紹和評(píng)述。一。出臺(tái)背景討論稿是lAsB“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)”項(xiàng)目第一階段研究成果主要分析資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)可用的各種計(jì)量基礎(chǔ)項(xiàng)目第二階段研究主要針對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)。IASB確定該項(xiàng)目原因是：①現(xiàn)有準(zhǔn)則中的計(jì)量指南不適應(yīng)計(jì)量實(shí)務(wù)需要許多重大計(jì)量問(wèn)題尚未解決；②現(xiàn)有準(zhǔn)則中多種計(jì)量基礎(chǔ)任

3、意混雜并用會(huì)計(jì)界在恰當(dāng)計(jì)量基礎(chǔ)的選擇上爭(zhēng)論不休；③現(xiàn)有概念框架對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的論述很不充分已不合時(shí)宣：④近年來(lái)。財(cái)務(wù)理論、資本市場(chǎng)，現(xiàn)值技術(shù)、統(tǒng)計(jì)概率公允價(jià)值計(jì)量及計(jì)算機(jī)和信息技術(shù)的發(fā)展為會(huì)計(jì)計(jì)量的改革和發(fā)展創(chuàng)造了條件。二、初始計(jì)量時(shí)的可選計(jì)量基礎(chǔ)討論稿以”決策有用”、“有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征”和”公認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債概念”等一般原則為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，擬定歷史成本、現(xiàn)行成本可變現(xiàn)凈值、在用價(jià)值、公允價(jià)值和喪失價(jià)值depriV8lvalue)為初始確認(rèn)時(shí)

4、的可選計(jì)量基礎(chǔ)。現(xiàn)值未列入其中它不是計(jì)量基礎(chǔ)而只是某些計(jì)量基礎(chǔ)估價(jià)時(shí)可用的一種計(jì)量技術(shù)但是，現(xiàn)值技術(shù)提供了計(jì)算預(yù)期現(xiàn)金流量的數(shù)學(xué)方法并考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值和風(fēng)險(xiǎn)因素因此研究如何將現(xiàn)值理念融入各種計(jì)量基礎(chǔ)非常重要。三概念分析34對(duì)魯與豁絳臺(tái)娥20075研夯評(píng)述李曉東于永生鬻(一)相關(guān)性初始確認(rèn)時(shí)資產(chǎn)或負(fù)債可選計(jì)量基礎(chǔ)之間的差異主要源于：①”市場(chǎng)計(jì)量目標(biāo)”與“特定主體計(jì)量目標(biāo)”的差異；②界定資產(chǎn)和負(fù)債“價(jià)值影響因素”的差異?！笔袌?chǎng)計(jì)量目標(biāo)“是

5、計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)條件下的交換價(jià)格該價(jià)格反映市場(chǎng)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和不確定性的預(yù)期并以等量風(fēng)險(xiǎn)的市場(chǎng)收益率為貼現(xiàn)率?！碧囟ㄖ黧w計(jì)量目標(biāo)”關(guān)注報(bào)告主體預(yù)期該預(yù)期可能與市場(chǎng)價(jià)格所反映的預(yù)期具有顯著差異。如果資產(chǎn)或負(fù)債的任何計(jì)量結(jié)果與其市場(chǎng)價(jià)值不同，則該計(jì)量必是基于不同于市場(chǎng)預(yù)期的特定主體預(yù)期。對(duì)于外部財(cái)務(wù)報(bào)告使用者而言，市場(chǎng)計(jì)量目標(biāo)具有重要的質(zhì)量特征使其在資產(chǎn)和負(fù)債初始計(jì)量時(shí)比特定主體目標(biāo)更相關(guān)最重要的特征是：競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)力量會(huì)將不

6、同特定主體預(yù)期轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)或負(fù)債的單一價(jià)格，該價(jià)格公平地反映了計(jì)量日所有公開(kāi)可得信息。市場(chǎng)計(jì)量目標(biāo)假定任何計(jì)量日某一資產(chǎn)或負(fù)債只存在惟一的市場(chǎng)價(jià)格，但實(shí)際情況并非如此。同一計(jì)量日相同資產(chǎn)或負(fù)債市場(chǎng)價(jià)格之間的顯著差異可能是因?yàn)椋孩俨煌袌?chǎng)上交易的資產(chǎn)或負(fù)債存在差異；②特定主體的收費(fèi)和信用存在差異。但這兩個(gè)因素不足以解釋所有差異?！眱r(jià)值影響因素”要視資產(chǎn)和負(fù)債的具體情況而定。合同約定資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值影響因素受制于合同，因?yàn)轭A(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量、確

7、定資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)格都要依據(jù)合同。非合同約定資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值影響因素包括其物理特性、所有權(quán)特性及計(jì)量日的位置和條件等?！爸Ц冻兄Z”不論是資產(chǎn)還是負(fù)債，在初始計(jì)量時(shí)都具有相同的價(jià)值影響因素，與該承諾相關(guān)的信貸風(fēng)險(xiǎn)也是市場(chǎng)定價(jià)時(shí)考慮的因素?！昂怂銌挝弧笔谴_定資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值影響因素的重要前提：初始確認(rèn)時(shí)單個(gè)項(xiàng)目或投資組合的恰當(dāng)核算單位通常是主體購(gòu)置資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債時(shí)的核算單位：非合同約定資產(chǎn)的恰當(dāng)核算單位是其最小歸集或拆分單位，且資產(chǎn)以該單位

8、為基礎(chǔ)被使用或出售給主體帶來(lái)未來(lái)現(xiàn)金流量。分析“市場(chǎng)計(jì)量目標(biāo)”還需要對(duì)“市場(chǎng)”、”充分市場(chǎng)條件”，“信息不對(duì)稱”和”多個(gè)市場(chǎng)”等相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行具體說(shuō)萬(wàn)方數(shù)據(jù)明。市場(chǎng)上，一群熟悉情況、自愿、非關(guān)聯(lián)的當(dāng)事人通過(guò)充分廣泛地交易使資產(chǎn)或負(fù)債達(dá)到其均衡價(jià)格，該價(jià)格反映了計(jì)量日市場(chǎng)對(duì)等量風(fēng)險(xiǎn)市場(chǎng)收益率的預(yù)期。市場(chǎng)參與者具有獲得公開(kāi)可得信息的合理渠道，但不排除信息不對(duì)稱現(xiàn)象的存在。初始確認(rèn)時(shí)獲得市場(chǎng)信息的最佳渠道通常是被計(jì)量資產(chǎn)(或負(fù)債)購(gòu)買(mǎi)(或承擔(dān))

9、交易發(fā)生的市場(chǎng)，因?yàn)樵撌袌?chǎng)中交易的資產(chǎn)(或負(fù)債)通常與被計(jì)量資產(chǎn)(或負(fù)債)具有相同的價(jià)值影響因紊。有時(shí)買(mǎi)入價(jià)市場(chǎng)不存在(如被購(gòu)買(mǎi)企業(yè))或買(mǎi)入價(jià)不相關(guān)(如履行服務(wù)義務(wù))，此時(shí)，獲得市場(chǎng)信息的最佳渠道可能是脫手價(jià)市場(chǎng)。但是對(duì)計(jì)量日被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債與市場(chǎng)交易的資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值影響因素之間的差異進(jìn)行識(shí)別并做出相應(yīng)調(diào)整是任何情況下都必要的。具體界定市場(chǎng)準(zhǔn)入的含義和不同形式也很重要。一些準(zhǔn)則指出，以主體無(wú)法進(jìn)入的市場(chǎng)為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格

10、是不恰當(dāng)?shù)?。另一些?zhǔn)則將準(zhǔn)入市場(chǎng)的價(jià)格與計(jì)量日立即出售資產(chǎn)或清償負(fù)債所收到或支付的金額聯(lián)系在一起但是，如果它們是根據(jù)已存在的合同支付條款或期權(quán)行權(quán)價(jià)格確定的而不是市場(chǎng)公開(kāi)價(jià)格那么這些金額并不能代表市場(chǎng)價(jià)格。除了一般的”最高最佳使用”(highlandbestuse)預(yù)期之外，市場(chǎng)計(jì)曩目標(biāo)不包含任何其他的對(duì)出售、清償、持有或使用資產(chǎn)或負(fù)債的預(yù)期。相同資產(chǎn)或負(fù)債在不同市場(chǎng)中存在價(jià)格差異的現(xiàn)象似乎與某一資產(chǎn)或負(fù)債在同一計(jì)量日只存在惟一市場(chǎng)價(jià)格

11、的觀點(diǎn)相矛盾。實(shí)際上，相同資產(chǎn)或負(fù)債存在多個(gè)市場(chǎng)往往是法律、法規(guī)和許可制度安排對(duì)市場(chǎng)準(zhǔn)入進(jìn)行限制的結(jié)果。(二)可靠性會(huì)計(jì)計(jì)量的可靠性包括反映的真實(shí)性、中立性和可核性。對(duì)可靠性的評(píng)價(jià)集中在某一計(jì)量基礎(chǔ)是否能反映其意在反映的經(jīng)濟(jì)情況或事項(xiàng)。如果有多種計(jì)量基礎(chǔ)達(dá)到了可接受的可靠性標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)選擇最相關(guān)的計(jì)量基礎(chǔ)。計(jì)量的不確定性影響計(jì)量的可靠性，包括：①估計(jì)不確定性如對(duì)現(xiàn)有不確定條件的估計(jì)和對(duì)未來(lái)結(jié)果的估計(jì)；②經(jīng)濟(jì)不明確性，即資產(chǎn)或負(fù)債的一些重要

12、價(jià)值影響因素是未知的或不可知的。對(duì)某一估計(jì)可靠程度的判斷應(yīng)以計(jì)量日的事實(shí)情況和相關(guān)假設(shè)的有效性為基礎(chǔ)，而不能考慮估計(jì)結(jié)果，但估計(jì)的不確定性不同于估計(jì)的無(wú)常性。另外，對(duì)不確定性進(jìn)行恰當(dāng)披露的能力也是評(píng)價(jià)某一計(jì)量基礎(chǔ)可靠性的重要因素。四、對(duì)“公允價(jià)值”計(jì)量基礎(chǔ)的分析公允價(jià)值反映了市場(chǎng)價(jià)值的本質(zhì)特征它是初始確認(rèn)時(shí)資產(chǎn)或負(fù)債最相關(guān)的計(jì)量基礎(chǔ)公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)就是要反映計(jì)量日資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格。如果資產(chǎn)或負(fù)債不存在可觀察的市場(chǎng)價(jià)格，公允價(jià)值計(jì)量

13、目標(biāo)就是估計(jì)假定市場(chǎng)存在情況下的市場(chǎng)價(jià)格。如果公允價(jià)值估計(jì)的可靠性是可接受的資產(chǎn)或負(fù)債在初始計(jì)量時(shí)應(yīng)使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量反世界之窩Finance＆Acceunting之應(yīng)選擇能夠可靠估計(jì)的替代計(jì)量基礎(chǔ)但所選替代計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)最符合公允價(jià)值目標(biāo)。此外，還要對(duì)替代計(jì)量基礎(chǔ)的內(nèi)容進(jìn)行解釋和描述。如果不能證明與市場(chǎng)預(yù)期一致，明顯地依據(jù)特定主體預(yù)期的計(jì)量基礎(chǔ)不能被冠以公允價(jià)值稱號(hào)。五、初始計(jì)量級(jí)次初始計(jì)量時(shí)的首選計(jì)量基礎(chǔ)是公允價(jià)值，當(dāng)公允價(jià)值估計(jì)不可

14、靠時(shí)，選擇最佳替代計(jì)量基礎(chǔ)?；趯?duì)公允價(jià)值及其他可選計(jì)量基礎(chǔ)的分析確定如下計(jì)量級(jí)次：①一級(jí)在初始確認(rèn)或接近初始確認(rèn)的時(shí)間內(nèi)與被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債相同或相似資產(chǎn)或負(fù)債存在可觀察市場(chǎng)價(jià)格，并且對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的差異和時(shí)間差異的調(diào)整既可靠又符合市場(chǎng)預(yù)期。②二級(jí)，如果不存在滿足一級(jí)條件的可觀察市場(chǎng)價(jià)格，使用可接受的模型或技術(shù)來(lái)估計(jì)被計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格，模型或技術(shù)的所有重要參數(shù)要反映可觀察市場(chǎng)價(jià)格它們是市場(chǎng)參與者應(yīng)用該模型或技術(shù)進(jìn)行定價(jià)的基礎(chǔ)。如果

15、滿足一、二級(jí)的條件，資產(chǎn)或負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量就達(dá)到了可接受的可靠性標(biāo)準(zhǔn)。③三級(jí)在無(wú)法可靠估計(jì)公允價(jià)值的情況下資產(chǎn)或負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)按現(xiàn)行成本計(jì)量，條件是該金額能夠被可靠估計(jì)并合理地反映主體所擁有的價(jià)值。如果現(xiàn)行成本與歷史成本沒(méi)有顯著差異用歷史成本替代現(xiàn)行成本是可接受的。④四級(jí)，主要依據(jù)特定主體預(yù)期的模型和技術(shù)。六、對(duì)討論稿的評(píng)價(jià)討論稿在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)理論的研究方面有一些突破：①將“決策有用“、“信息質(zhì)量特征”和“資產(chǎn)與負(fù)債概

16、念”等公認(rèn)原則作為評(píng)價(jià)可選計(jì)量基礎(chǔ)的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)有利于確保所選擇的計(jì)量基礎(chǔ)符合外部財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策需要。②從計(jì)量目標(biāo)和價(jià)值影響因素兩方面入手探討各種計(jì)量基礎(chǔ)，提出市場(chǎng)計(jì)量目標(biāo)是反映資產(chǎn)和負(fù)債在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中的均衡價(jià)格，價(jià)值影響因素是影響資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的特定因素(包括合同條款、物理和所有權(quán)特性及計(jì)量日的條件和位置等)還提出了信息不對(duì)稱和計(jì)量不確定性的問(wèn)題這些方面的分析為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量研究提供了全新的視角有利于更全面更深入地認(rèn)識(shí)各種計(jì)量基礎(chǔ)的本質(zhì)

17、。但是，討論稿也存在一些局限性：①將初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量隔離，不利于全面系統(tǒng)地研究計(jì)量問(wèn)題。②將公允價(jià)值視為初始計(jì)量最相關(guān)的計(jì)量基礎(chǔ)而當(dāng)前實(shí)務(wù)將歷史成本作為初始計(jì)量時(shí)的主要計(jì)量基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)界普遍認(rèn)為歷史成本是資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)公允價(jià)值的最佳估計(jì)除非有證據(jù)表明公允價(jià)值與歷史成本有顯著差異。⑨新提出了一些會(huì)計(jì)計(jì)量的概念性問(wèn)題，如計(jì)量不確定性等但對(duì)這些問(wèn)題的分析沒(méi)有深入不足以支持其結(jié)論。懋(作者單位：鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院)20075